Miniserie der 8 bedeutendsten Umsatzsteueränderungen für 2019 – Teil 8: „Allgemeines“ Reverse-Charge-Verfahren und Senkung der USt-Sätze bei ausgewählten Leistungen

28.1.2019

Im wöchentlichen Rhythmus werde ich Ihnen zum Jahreswechsel eines der grundlegenden Themen von den vorgesehenen Änderungen im Umsatzsteuerbereich für 2019 vorstellen. In dieser letzten Woche behandle ich zwei Themenbereiche, die zwar die Priorität der gegenwärtigen Regierung sind, deren Einführungswahrscheinlichkeit aber nur bei ca. 50 % liegt. Es handelt sich um das „allgemeine“ Reverse-Charge-Verfahren und die Senkung der USt-Sätze bei ausgewählten Leistungen.

Übersicht der Themen:

 

Teil 1: Berichtigungen der Nettobeträge bei uneinbringlichen Forderungen

Der tschechische Gesetzgeber wird unter dem Druck des Europäischen Gerichtshof (insbesondere Urteile C-330/95 Goldsmiths und C-246/16 Enzo Di Maura) ermöglichen den Nettobetrag bei den höchstwahrscheinlich uneinbringlichen Forderungen zu berichtigen.

Zurzeit ist es möglich den Nettobetrag nur bei genau definierten Forderungen im Insolvenzverfahren zu berichtigen (§ 44 UStG). Ab dem Inkrafttreten der Novelle des UstG in 2019 werden die aufgezählten Fälle ziemlich erweitert und stehen bereits im Einklang mit Art. 90 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie der EU (MwStSystRL). Vereinfacht gesagt, die Finanzbehörde sollte lediglich die Umsatzsteuer einnehmen, die dem dienstleistenden Unternehmen tatsächlich vom empfangenden Unternehmen entrichtet wurde. In den neuen §§ 46 – 46g UstG werden Fälle und Bedingungen beschrieben, unter denen es möglich sein wird den Nettobetrag bei Forderungen zu senken, die Ihnen von empfangenen Unternehmen ganz oder teilweise nicht bezahlt werden.

Das Ziel dieses Beitrags ist es nicht eine detaillierte Analyse der vorgeschlagenen Paragraphen vorzunehmen, sondern alle Leistungen vorzustellen, bei denen die Berichtigung in Frage kommt. Ferner erlaube ich mir vor allem auf die verschiedensten Fallstricke aufmerksam zu machen, die bei der Geltendmachung dieses positiven Instruments zu berücksichtigen sind.

Gleich am Anfang möchte ich auf die Übergangsbestimmungen eingehen. Der Gesetzgeber legt fest, dass erst die neu begonnenen Verfahren nach dem Inkrafttreten der Novelle die Berichtigungen des Nettobetrags nach den neuen Regeln erfahren können. In der Praxis bedeutet das, dass die Finanzbehörden nicht ermöglichen wollen, den Nettobetrag bei Forderungen zu berichtigen, die im Zwangsvollstreckungsverfahren, Insolvenzverfahren oder Nachlassverfahren eingetrieben werden und die noch vor dem Inkrafttreten dieser Novelle begonnen wurden.

Nicht traditionell Untypischer Weise beginne ich mit den Fällen, bei denen wir die Berichtigung des Nettobetrags vergessen können:

  1. Der Gläubiger und Schuldner sind oder zum Tag der steuerpflichtigen Leistung waren:
    • Kapitalverbundene Unternehmen (25 % des Grund-/Stammkapital oder Stimmrechte),
    • nahestehende Personen,
    • Gesellschafter derselben Gesellschaft und die Leistung erfolgte auf Grund des entsprechenden Gesellschaftsvertrags.
  2. Der Schuldner war zum Tag des Vertragsabschlusses, der mit der jeweiligen Forderung zusammengehängt hat, ein unzuverlässiger Steuerzahler.
  3. Der Schuldner ist dem Gläubiger nicht hinreichend bekannt.
  4. Der Gläubiger hat spätestens zum Datum der Warenlieferung oder Dienstleistungserbringung gewusst, bzw. hätte wissen müssen oder können, dass die steuerpflichtige Leistung nicht ordnungsgemäß bezahlt wird.
  5. Der Schuldner hörte auf Steuerpflichtiger zu sein.

Fallstricken bei „berichtigungsverbotenen“ Forderungen:

Aufzählung der Forderungen, bei denen Sie den Nettobetrag berichtigen können:

  1. Forderungen, die im Zwangsvollstreckungsverfahren nach der Zwangsvollstreckungsordnung eingetrieben werden und wenn seit dem Erlass des ersten Zwangsvollstreckungsbefehls in diesem Verfahren mindestens 2 Jahre vergangen sind.
  2. Forderungen, die im Zwangsvollstreckungsverfahren nach der Zwangsvollstreckungsordnung eingetrieben wurden, aber das Verfahren mangels Masse des Schuldners eingestellt wurde.
  3. Forderungen, die im Insolvenzverfahren berücksichtigt werden und das Insolvenzgerichtgericht:
    • über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens entschieden hat,
    • aus dem Entschuldungsbericht hervorgeht, dass die Forderung ganz oder teilweise nicht befriedigt wird,
    • Einstellung des Insolvenzverfahrens, sofern aus der Entscheidung hervorgeht, dass die Gläubiger mangels Masse nicht befriedigt werden können.
  4. Aus dem abgeschlossenen Nachlassverfahrens geht hervor, dass die Forderungen ganz oder teilweise nicht befriedigt werden.
  5. Forderungen, bei denen das Verfahren gemäß a) bis d) eröffnet und bisher nicht abgeschlossen wurde, aber bisher alle Tatsachen für die Vornahme der Berichtigung des Nettobetrags nicht eingetreten sind und 5 Jahre nach dem Ende des Besteuerungszeitraumes vergangen sind, in dem die steuerpflichtige Leistung erbracht wurde.

Fallstricke in der Aufzählung der Forderungen:

Die Frist für die Berichtigung des Nettobetrags beträgt 3 Jahre nach dem Ende des Besteuerungszeitraumes, in dem

  1. steuerpflichtige Leistung erbracht wurde, oder
  2. das gesamte Werk übernommen wurde, und zwar in dem Fall, wenn Teilleistungen erbracht wurden.

Diese Frist wird während des Zwangsvollstreckungs-, Insolvenz-, Nachlass-, Verwaltungs-, Gerichts- oder Schiedsverfahrens unterbrochen, die zwecks oder im Zusammenhang mit der Entstehung des Zwangsvollstreckungstitels geführt sind, und ferner von der Eröffnung der Liquidation des Schuldners bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

In der Frist für die Berichtigung des Nettobetrags lauernden Fallstricke:

Die Höhe der Nettobetragsberichtigung scheint klar zu sein. Meistens ist sie dem Nettobetrag der uneinbringlichen Forderung gleich.

In der Festlegung des Betrags für die Nettobetragsberichtigung lauernde Fallstricke:

Die Berichtigung des Nettobetrags im Falle der uneinbringlichen Forderung gilt als eine selbständige steuerpflichtige Leistung, die vereinfacht erfolgt:

Aus Sicht des Fiskus ist es eine sehr günstige Regelung. Die berichtigte Rechnung ist innerhalb von 30 Tagen nach Feststellung der Tatsachen, auf Grunde deren er sich entschieden hat, diese Berichtigung vorzunehmen (Erfüllung der Bedingungen für die Möglichkeit die Berichtigung innerhalb der Berichtigungsfrist vorzunehmen), oder er verpflichtet ist diese Berichtigung vorzunehmen (Änderung der Fachschätzung, Änderung des Forderungswertes, nachfolgende Aufhebung der Berichtigung).

Die in der Festlegung des Tages der Vornahme der Nettobetragsberichtigung lauernden Fallstricke:

Abschließend möchte ich darauf hinweisen, dass es sich um keine Willkür des Gesetzesgebers handelt, der das Leben den Steuerpflichtigen angenehmer machen möchte, sondern um die Ergänzung der fehlenden prozessualen Regelungen nach den Forderungen des Europäischen Gerichtshofs. Ohne diese Novelle könnten die Steuerpflichtigen die unmittelbare Anwendbarkeit der MwStSystRL verlangen, und zwar in einem größeren Umfang, als vorgeschlagen wird. Ich möchte wiederholen, dass ich kein Hindernis sehe, diese Rechte auch noch vor dem Inkrafttreten der Novelle geltend zu machen. Die Analysen des Artikels 90 der MwStSystRL und des Neutralitäts- und Proportionalitätsgrundsatzes in der Judikatur des Europäischen Gerichtshofes sprechen klare Worte.

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Teil 2: Einzweck- vs. Mehrzweckgutscheine vs. Ermäßigungsgutscheine

Ein Bestandteil der Novelle des UstG ist auch eine ausführlichere Regelung zur Behandlung von Gutscheinen. Die EU-Mitgliedsstaaten sind verpflichtet die Richtlinie des Rates Nr. 2016/1065 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen bis zum 31.12.2018 umzusetzen. Sofern ein Mitgliedsstaat die Umsetzung nicht schafft, kann der Steuerpflichtige die unmittelbare Anwendbarkeit vom 01.01.2019 an verlangen, oder sind für ihn die inländischen gesetzlichen Vorschriften günstiger, kann er selbstverständlich nach den inländischen Vorschriften verfahren.

Der tschechische Gesetzgeber hat mit der legislativen Änderung außergewöhnlich frühzeitig angefangen. Seit dem 01.07.2017 gibt es den § 20a, gefolgt mit einer umfangreichen Auskunft der Generalfinanzdirektion. Bis 30.06.2017 hat die Finanzverwaltung die USt-Abführung von jeder erhaltenen Zahlung außer Kautionen ohne Rücksicht auf die Tatsache hin verlangt, ob es bekannt war oder auch nicht, für welche Leistung die erhaltene Anzahlung benutzt wird. Auf Grund des Urteils ESD C-419/02 BUPA HOSPITALS wurde diese vereinfachte Behandlung endlich geändert.

Warum beschreibe ich die umsatzsteuerliche Behandlung der Anzahlungen? Bei einfacheren Transaktionen kann der Begriff Anzahlung der Bezahlung für den Gutschein gleichbedeutend sein.  

Unter Gutschein wird für Umsatzsteuerzwecke ein Instrument verstanden,

  1. mit dem die Pflicht verbunden ist dieses als Zahlung oder einen Teil der Zahlung für die Warenlieferung oder Dienstleistungserbringung zu empfangen und
  2. in dem oder dessen zusammenhängender Dokumentation folgende Angaben stehen:
  3. Ware, die zu liefern ist, oder Dienstleistung, die zu erbringen ist, oder
  4. Person, die die Warenlieferung oder Dienstleistungserbringung vorzunehmen hat.

Die Definition des Einzweckgutscheins ist wie folgt:

Als Einzweckgutschein gilt für Umsatzsteuerzwecke ein Gutschein, bei dem zum Zeitpunkt dessen Ausstellung wenigstens die nachstehend genannten Angaben zur Warenlieferung oder Dienstleistungserbringung, die dem Gutschein gegenübersteht, bekannt sind:

  1. Steuersatz im Falle der steuerpflichtigen Leistung oder die Tatsache, dass es sich um eine steuerfreie Leistung handelt, und
  2. Erfüllungsort.

Als Mehrzweckgutschein gilt für Umsatzsteuerzwecke ein anderer Gutschein als der Einzweckgutschein.

An dieser Stelle möchte ich erwähnen, dass Essensmarken als Mehrzweckgutscheine gelten werden.  

 

ESSENSMARKEN

An dieser Stelle möchte ich erwähnen, dass Essensmarken (voraussichtlich) als Mehrzweckgutscheine gelten, wenn für den Gutschein Waren oder Dienstleistungen zu verschiedenen Steuersätzen erhalten werden können. Falls für Essensmarken Waren oder Dienstleistungen nur zu einem Steuersatz angeschafft werden können, handelt es sich (voraussichtlich) um einen Einzweckgutschein. Die Generalfinanzdirektion bereitet ein selbständiges Merkblatt zu Gutscheinen vor, in dem hoffentlich alle Unklarheiten in diesem Bereich geklärt werden.  

 

EINZWECKGUTSCHEINE

Im Falle, dass der Aussteller des Einzweckgutscheins dieselbe Person wie der Dienstleistungserbringer oder Warenlieferant ist, gilt die Übertragung dieses Gutscheins als Warenlieferung oder Dienstleistungserbringung zum Tag der Übertragung dieses Gutscheins. Die Einlösung des Gutscheins selbst für die Bezahlung des Preises der Leistung gilt nicht mehr als Warenlieferung oder Dienstleistungserbringung.

Im Falle, dass der Aussteller des Einzweckgutscheins eine andere Person als der Dienstleistungserbringer oder Warenlieferant ist, gilt auch, dass bei der Übertragung des Einzweckgutscheins eine Warenlieferung oder Dienstleistungserbringung erfolgt, sowie die Rechtsfiktion gilt, dass bei der Einlösung des Gutscheins eine Warenlieferung oder Dienstleistungserbringung an den Aussteller erfolgt. Diese elementare Konstruktion hat in dem bisherigen Wortlaut des UstG gefehlt. Wird der Gutschein nur zum Teil eingelöst, wird diese Konstruktion natürlich nur für diesen Teil der Zahlung verwendet.

Bevor der Einzweckgutschein an den Endverbraucher gelangt, kann er mehrmals weiterverkauft werden. Da möchte ich darauf aufmerksam machen, dass bei jeder entgeltlichen Übertragung vom Steuerpflichtigen die Steuer zu erklären ist. Zugleich kann der Anspruch auf den Vorsteuerabzug im Falle der Erfüllung der allgemeinen Bedingungen geltend gemacht werden (Verwendung für die Geschäftstätigkeit, Rechnung vorhanden u. ä.). Allerdings in dem Fall, wenn der Steuerpflichtige, der den Anspruch auf den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, diesen Einzweckgutschein nicht in Anspruch nimmt oder nicht weiter überträgt (beispielsweise da der Gutschein abgelaufen ist), hat er den geltend gemachten Anspruch auf den Vorsteuerabzug für den Zeitraum zu berichtigen, in dem er von dieser Tatsache erfahren hat. Die Frist für die Pflichtberichtigung des Anspruchs auf den Vorsteuerabzug beträgt maximal 3 Jahre und beginnt ab dem Ende des Besteuerungszeitraumes, in dem der Steuerpflichtige den Anspruch auf den ursprünglichen Vorsteuerabzug am frühesten geltend machen könnte. Nach dem Ablauf dieser Frist erlischt diese Pflicht.

Der Vollständigkeit halber füge ich hinzu, dass im Falle einer unentgeltlichen Übertragung des Einzweckgutscheins, der die Bedingungen für Kleinstgeschenke erfüllt (für Geschäftszwecke bis 500 CZK gemäß § 13 Abs. 9 UStG) keine USt abgeführt wird. Liegen die Bedingungen nicht vor, ist im Falle einer unentgeltlichen Übertragung des Einzweckgutscheins USt abzuführen.

MEHRZWECKGUTSCHEINE

Die Übertragung des Mehrzweckgutscheins gilt für die Umsatzsteuerzwecke als keine Warenlieferung oder Dienstleistungserbringung. Daraus ergibt sich, dass man erst die Einlösung des Gutscheins abzuwarten hat. Erst nach der Einlösung des Gutscheins erfolgt die Warenlieferung oder Dienstleistungserbringung.

Der Nettobetrag ist der Betrag, der für den Mehrzweckgutschein vom Endverbraucher bezahlt wurde oder zu bezahlen ist, und zwar ohne USt. Wurde der Gutschein oder dessen Teil von einem Dritten bezahlt (z. B. vom Arbeitgeber), wird die Bezahlung vom Dritten ebenfalls in diesen Betrag aufgenommen. Nur falls dieser Betrag nicht bekannt ist, ist für den Nettobetrag der auf diesem Gutschein bzw. in der zusammenhängenden Dokumentation genannte Geldbetrag maßgebend, der um die entsprechende Steuer gesenkt ist.

Beispiel, wenn der für den Mehrzweckgutschein bezahlte Betrag bekannt ist:

Beispiel, wenn der für den Mehrzweckgutschein bezahlte Betrag nicht bekannt ist:

Wird der Mehrzweckgutschein lediglich für einen Teil der Zahlung verwendet, sind für den übrigen Teil der Zahlung laufende Regeln für die Festlegung des Nettobetrags zu befolgen.

Beispiel im Falle einer Teilzahlung mit einem Mehrzweckgutschein (wir kennen den Betrag für die Bezahlung des Gutscheins):

Beispiel im Falle einer Teilzahlung mit dem Mehrzweckgutschein (wir kennen nicht den Betrag für die Bezahlung des Gutscheins):

Die mit der Übertragung des Mehrzweckgutscheins verbundenen Dienstleistungen gelten als separate Dienstleistungen, die den allgemeinen Regeln unterliegen. Im Falle z. B. der Werbekosten oder Vertriebsdienstleistungen im direkten Zusammenhang mit dem Mehrzweckgutschein sind diese Dienstleistungen separat in Rechnung zu stellen.

ERMÄßIGUNGSGUTSCHEINE

Die neue Regelung für Gutscheine betrifft nicht die Ermäßigungsgutscheine.

Das größte Problem in der Praxis wird wohl sein richtig zu unterscheiden, ob es sich um einen Gutschein oder eine Ermäßigung handelt. Die vorbereitete Auskunft der Generalfinanzdirektion wird sich unter anderem mit diesem Thema beschäftigen.

Immer wird von der Vertragsbestimmung ausgegangen. Der Anschaulichkeit halber nenne ich einen komplizierteren Fall in mehreren Varianten:

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Teil 3: Umsatzsteuer bei Immobilien

Dieser Artikel beinhaltet gleich drei ambitionierte  Ziele:

Allerdings werde ich mich nicht mit den USt-Sätzen in Hinblick auf Sozialwohnen beschäftigen. Die geplante Novelle bringt in diesem Punkt keine Änderungen. Nicht nur, sondern auch diese Problematik behandelt u. a. ausführlich die Information der Generalfinanzdirektion vom 21.12.2015.

 

1. Wesentliche Bauveränderung

Das UStG ist im § 56 ziemlich eindeutig. Vereinfacht kann zusammengefasst werden, dass Immobilien  steuerfrei frühestens 5 Jahre nach

verkauft werden können.

Ich möchte den Fall behandeln, wenn Sie vorhaben ein altes Gebäude zu verkaufen, in dem z.B. vor einem Jahr eine sog. wesentliche Veränderung durchgeführt und von Behörden genehmigt wurde. Die Übertragung  eines solchen Gebäudes kann nicht steuerfrei erfolgen!

Als wesentliche Veränderung gilt laut  Information der Generalfinanzverwaltung:

Es ist nochmals darauf hinzuweisen, dass es sich um bauliche Änderungen handeln muss, die einer Bauabnahme (bzw. der Anmeldung) unterliegen. Bei einer wesentlichen Veränderung beginnt die 5-jährige Haltefrist für die Geltendmachung der Steuerbefreiung.

Der Vollständigkeit halber zitiere ich zum Fachbegriff die „erste Bauabnahme“ u.a. aus dem schönen und bündigen Artikel meines Kollegen Jan Tecl zur Problematik der ersten Bauabnahme und der Baugrundstücke, den Sie hier lesen können:

„Die Finanzverwaltung hält für die erste Bauabnahmegenehmigung die Zulassung, die die Nutzung der Immobile ermöglicht, dabei kann es sich um die zweite oder dritte Bauabnahmegenehmigung handeln (obwohl aus Sicht der Finanzverwaltung es um die erste Bauabnahmegenehmigung geht). Es handelt sich beispielsweise um Fälle, wenn die Immobilie als ein Wohnhaus genehmigt wurde und nun nach geringen baulichen Änderungen (oder auch ohne bauliche Änderungen) eine neue Zulassung als Hotel erhält. Die neue Haltefrist von 5-Jahren beginnt ab dem Zeitpunkt der neuen Bauabnahmegenehmigung.

Die Fachöffentlichkeit weist auf die Tatsache hin, dass die Wiedereinführung der Frist laut der Auslegung, die mit den EU-Regeln in Einklang steht, nur in dem Fall erfolgen sollte, dass der neue Bauabnahmebeschluss im Zusammenhang mit der baulichen Änderung des gegenständlichen Bauwerks erlassen wird. Lediglich durch die formale Änderung des Nutzungszwecks des Bauwerks sollte die Haltefrist von fünf Jahren nicht erneut von vorn beginnen, die die Bedingung für eine steuerfreie Immobilienübertragung ist. Allerdings schränkt  die Finanzverwaltung ein, dass bloße formale Handlungen und Änderungen der Begriffe (Ersatz des veralteten Begriffs „Heim für Überalterte und Arme“ durch den Begriff „Seniorenheim“) nicht als  erster (bzw. weiterer) Bauabnahmebeschluss gelten, und daher  bei der Berechnung der Haltefrist für die Steuerbefreiung nicht berücksichtigt werden.“

 2. Berichtigung des Vorsteuerabzugs einer technischen Aufwertung

Ich erwähne noch die Vorsteuerberichtigungen. Falls Sie in der Vergangenheit (nach dem 01.01.2012) an der Immobilie eine technische Aufwertung durchgeführt haben und Sie diese Immobilie steuerfrei verkaufen, sind einige Zehntel des geltendgemachten Vorsteuerabzugs von der technischen Aufwertung zurückzuerstatten!

Beispiel:

Im Dezember 2018 wird die technische Aufwertung an der Lagerhalle für 1,21 Mio. CZK (Nettobetrag 1,0 Mio. CZK; USt 210 TCZK – es wird der volle Anspruch auf den Vorsteuerabzug geltend gemacht) fertiggestellt. Diese technische Aufwertung unterliegt keiner Bauabnahme , daher liegt  keine wesentliche bauliche Veränderung vor. Die Halle wurde z.B. in 2010 abgenommen. Im Januar 2019 wird dieser Bau  an einen umsatzsteuerpflichtigen Käufer veräußert, der keine schriftliche Zustimmung erteilt hat, dass die Besteuerung nach § 56 Abs. 5 UStG angewandt werden kann. In diesem Fall ist die Halle umsatzsteuerfrei ohne den Anspruch auf den Vorsteuerabzug zu veräußern.

Falls Sie eine technische Aufwertung am Gebäude oder an der Einheit nach dem 01.01.2012 in Betrieb genommen haben und Vorsteuerabzug geltend gemacht haben, lautet meine Empfehlung, machen Sie Gebrauch von der Möglichkeit die Immobilie steuerpflichtig zu verkaufen,  selbstverständlich nur im Rahmen des Möglichen.

 3. Übertragung von Grundstücken

Das größte Problem besteht wohl bei Übertragungen von Grundstücken. Im Einklang mit der europäischen Legislative kann bei Übertragungen von Grundstücken keine Befreiung geltend gemacht werden.  Laut dem UStG gilt ein Grundstück als ein Baugrundstück, wenn:

Die o.a. Information der Generalfinanzdirektion erläutert diesen Paragraphen sehr extensiv. Meine Meinung ist, dass die Finanzverwaltung sich bemüht, die überwiegende Mehrheit der Grundstücke in Tschechien als Baugrundstücke zu deklarieren, damit die Steuer anfällt, was aber bestimmt nicht der Sinn dieser Befreiung ist. Aus diesem Grund empfehle ich jeweils bei der Übertragung eines Grundstücks mit einem Steuerberater zu überprüfen, ob eine Befreiung geltend gemacht werden kann oder nicht.  

4. Immobilienvermietung

Es gilt immer noch, dass der Steuerpflichtige bei einer langfristigen Vermietung der Immobile an einen anderen Steuerpflichtigen Steuer anrechnen kann. Warum sollte er dies tun?

 

Der jetzige Entwurf der UStG-Novelle bringt leider keine große Systemverbesserung. Der Gesetzgeber berücksichtigt vor allem die Gerichtsurteile und präzisiert Definitionen, bringt jedoch auch eine unangenehme Pflicht für die Steuerpflichtigen in Form der Erfassung der bedeutenden Renovierungsbeträge.

1.Spezifizierung des Beginns der Haltefrist von 5 Jahren

Im Falle, wenn laut der Novelle des Baugesetzes (in Kraft seit 01.01.2018) keine Bauabnahmegenehmigung oder Beschluss (Anmeldung) erlassen wird, und ferner allgemein in allen Fällen der Immobilienübertragungen, die keiner Bauabnahmegenehmigung oder keines Bauabnahmebeschluss bedürfen, gilt als der Tag, an dem die Haltefrist von 5 Jahren beginnt, der Tag, an dem die Erstnutzung des Bautes begonnen hat.  

Im Falle, wenn an der Immobilie, die der Bauabnahmegenehmigung oder dem Bauabnahmebeschluss nicht unterliegt, die sog. wesentliche bauliche Änderung durchgeführt wird, beginnt die Haltefrist erneut ab dem Beginn der Immobiliennutzung nach der wesentlichen baulichen Änderung. Unterliegt die wesentliche bauliche Änderung der Bauabnahmegenehmigung oder dem Bauabnahmebeschluss, beginnt die Frist ab dieser Sachlage.

In der Praxis heißt das, dass der Verkauf von Immobilien, die der Bauabnahmegenehmigung oder der Bauabnahmeanmeldung nicht unterliegen, erst nach 5 Jahren ab der ersten Nutzung des Bautes oder dessen wesentlichen baulichen Änderung umsatzsteuerfrei erfolgen kann.

2. Unterkunftsdienstleistungen sind keine langfristige Vermietung

Erbringung von Unterkunftsdienstleistungen darf nicht von der Umsatzsteuer befreit werden. Dies gilt auch laut dem jetzigen UStG. Der Gesetzgeber hat sich wahrscheinlich im Zusammenhang mit immer mehr Sharing Economy entschlossen, diese Tatsache zu betonen.

3. Dingliche Last

Auf Grund des Urteils des Gerichtshofs der EU (C-326/99 Goed Wonen) gilt, dass wenn die Merkmale der Miete erfüllt sind, wird unter der Miete auch die Bestellung, Dauer oder das Erlöschen der dinglichen Last an der Immobilie, die gegen Entgelt bestellt wurde, verstanden.

4. Renovierungen über 200 TCZK

In dem UStG wird es wahrscheinlich einen neuen Paragraphen, den § 78da, geben, der die Pflicht erweitern wird, bedeutende Renovierungen an Immobilien zu erfassen. Unter der bedeutenden Renovierung wird eine Renovierung über 200 TCZK zuzüglich Steuer verstanden.

Im Falle, dass eine Immobilie steuerfrei ohne Anspruch auf den Vorsteuerabzug innerhalb der Frist für die Berichtigung übertragen wird und wurde der Anspruch auf den Vorsteuerabzug von der bedeutenden Renovierung geltend gemacht, sind einige Zehntel des Vorsteuerabzug zurückzuerstatten. Die Frist für die Vornahme dieser Berichtigung beträgt 10 Jahre. Das heißt, dass diese bedeutenden Renovierungen pro Immobilie 10 Jahre lang zu erfassen sind.

Die Grenze wird jeweils separat für jede fertiggestellte Renovierungsmaßnahme überprüft, d.h. Fensterwechsel für 150 TCZ und Dachrenovierung für 100 TCZK müssten nicht erfasst werden, auch wenn diese in demselben Besteuerungszeitraum fertiggestellt werden. Ich möchte darauf hinweisen, dass diese Regelung z.B. mit der Teilung von Rechnungen u. ä. nicht umgangen werden darf.

Beispiel:

Im Dezember 2019 wird der Fensterwechsel am Gebäude für 363 TCZK (Nettobetrag 300 TCZK; USt 63 TCZK – gekürzter Anspruch auf Vorsteuerabzug geltend gemacht) fertiggestellt. Das Buchhaltungsgesetz hält diese Maßnahme für keine technische Aufwertung, gebucht z. B. auf das Konto  511. Im Januar 2020 wird das Gebäude an einen Käufer verkauft, der Umsatzsteuerpflichtiger ist und keine schriftliche Zustimmung erteilt hat, dass die Besteuerung nach § 56 Abs. 5 UStG erfolgen kann.  In diesem Fall ist das Gebäude umsatzsteuerfrei ohne Anpruch auf den Vorsteuerabzug zu verkaufen.

Diese Pflicht betrifft die nach dem Inkrafttreten der Novelle durchgeführten Renovierungen.

 

Ungern verbreite ich vorher schlechte Nachrichten, aber es ist wahr, dass diese Änderung auch ein Bestandteil des zu verabschiedenden Steuerpakets ist.

Es handelt sich um Einschränkung der steuerpflichtigen Vermietung bei den folgenden Immobilien. Ab dem Jahr 2021 kann der Steuerpflichtige nicht mehr wählen, dass er bei der Vermietung einer Immobilie an einen anderen Steuerpflichtigen für die Ausübung seiner Geschäftstätigkeit die Steuer anrechnet. Es handelt sich um die Vermietung von:

  1. Familienhäusern nach den Rechtsvorschriften, die den Liegenschaftskataster regeln,
  2. Wohnräumen (z. B. Wohnungen),
  3. Einheiten, die keine gewerblichen Räume umfassen (mit Ausnahme von Garagen, Kellern oder Speisekammern),
  4. Bauten, in denen mindestens 60 % der Baugrundfläche oder Teile des Bauwerks, wird dieser Teil vermietet, Wohnräume sind,
  5. Grundstücken, deren Bestandteil Familienhäuser, Wohnräume, oder Bauten gemäß Buchstaben d) sind, mit denen diese Grundstücke vermietet werden,
  6. Erbbaurechte, deren Bestandteil Familienhäuser oder Bauten gemäß Buchstaben d) sind, mit denen diese Erbbaurechte vermietet werden.

Beispiele

Die Entwicklung im Umsatzsteuerbereich bei Immobilien ist sehr dynamisch. Da es sich in der Regel um erhebliche Beträge handelt, empfehle ich sorgfältig die umsatzsteuerliche Behandlung bei Immobilien sowohl bei erhaltenen Leistungen als auch bei erbrachten Leistungen zu verfolgen. Für die optimale Gestaltung ist es unter anderem auch angebracht die künftige Nutzung der Immobilie und die künftigen Investitionen in Immobilien vorherzusagen. Abschließend kann ich nicht auf meine Weisheit verzichten, die ich leider aus der Praxis habe – Unkenntnis aber auch zu große Vorsicht des Steuerpflichtigen hat nur unnötige Finanzverluste zur Folge.

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Teil 4: FINANZIERUNGSLEASING vs. OPERATIVES LEASING – Vorsicht bei der Vermietung einer beweglichen Sache

BEGRIFF „ÜBER DIE WARE ALS EIGENTÜMER VERFÜGEN“

Zuerst halte ich es für nötig darauf aufmerksam zu machen, dass der Eigentumsübergang umsatzsteuerrechtlich speziell behandelt wird. Und zwar vor allem aus dem Grund der USt-Harmonisierung innerhalb der EU. Könnte jeder Mitgliedsstaat den Eigentumsübergang auf seine eigene Art und Weise bestimmen, würde großer Chaos herrschen.

Das tschechische UStG übernimmt im § 13 Abs. 1 diese Definition: Unter Warenlieferung wird für Zwecke dieses Gesetzes die Übertragung des Rechts über die Ware als Eigentümer zu verfügen verstanden. Z.B. beim Kauf auf Raten wird der Käufer zum Rechtseigentümer des Gegenstandes erst nach Bezahlung der letzten Rate, jedoch erfolgt aus Umsatzsteuersicht die Lieferung gleich bei der Übergabe des Gegenstandes. Zu diesem Zeitpunkt entsteht auch die Pflicht die Umsatzsteuer zu erklären und zu errichten.

FINANZIERUNGSLEASING NACH DER AKTUELLEN VERWALTUNGSPRAXIS

Im UStG wird auch die Lieferung einer beweglichen Sache in Form des Finanzierungsleasing geregelt.

Bis 30.06.2017 galt als Lieferung einer beweglichen Sache auch die Warenüberlassung vom Eigentümer zur Nutzung auf Grund des Vertrags, falls vereinbart wurde, dass der Eigentümer der genutzten Ware das Eigentumsrecht an der Ware an deren Nutzer überträgt. Seit 01.07.2017 wurde die Definition leicht abgeändert und laut dem aktuellen Wortlaut des § 13 Abs. 3 Buchstabe d) UStG gilt als Lieferung der beweglichen Sache auch die Überlassung der Ware zur Nutzung auf Grund eines Vertrags, falls vereinbart ist, dass das Eigentumsrecht an der genutzten Ware auf deren Nutzer übertragen wird.  

Diese Definition versucht sich der Definition gemäß Art. 14 Abs. 2 Buchstabe b) der RICHTLINIE 2006/112/EG DES RATES über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) anzugleichen:  … “die Übergabe eines Gegenstands auf Grund eines Vertrags, der die Vermietung eines Gegenstands während eines bestimmten Zeitraums oder den Ratenverkauf eines Gegenstands vorsieht, der regelmäßig die Klausel enthält, dass das Eigentum spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird“.

Nach den zugänglichen Informationen zur UStG-Novelle mit Wirkung zum 01.07.2017 hat sich jedoch die Behandlung des Finanzierungsleasings von der tschechischen Finanzverwaltung nicht geändert, obwohl bereits die Charakteristika des „umwälzenden“ Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union C-164/16 Mercedes-Benz Financial Services bekannt waren. Auf dieses Urteil werde ich ein paar Sätze weiter eingehen.

Ich möchte erneut darauf hinweisen, dass im Falle der Nichtübereinstimmung des tschechischen UStG mit der MwStSystRL der Umsatzsteuerpflichtige wählen kann, nach welcher Vorschrift er verfahren wird. Die Finanzverwaltung hat diese Wahlmöglichkeit nicht., Sie muss ausschließlich dem tschechischen UStG bzw. ihre Auslegung dieses Gesetzes folgen.

Die tschechische Verwaltungspraxis behandelt das Finanzierungsleasing sehr liberal. Es genügt, dass im Vertrag die Kaufoption und nicht die Kaufpflicht vereinbart ist, und schon ist die Definition gemäß § 13 Abs. 3 Buchstabe d) UStG nicht erfüllt und es erfolgt keine Warenlieferung von der (Leasing)Gesellschaft bei der Überlassung der beweglichen Sache an den Nutzer. Im Endeffekt gelten daher die meisten Finanzierungsleasingverträge aus USt-Sicht als eine einfache Vermietung beweglicher Sache (operatives Leasing).

Für (Leasing)Gesellschaften ist diese Behandlung günstig. Sie müssen nicht den ganzen USt-Betrag gleich bei der Überlassung der Ware an den Nutzer abführen, sondern führen die USt allmählich während der Dauer des Vertragsverhältnisses nach den USt-Regeln für die Erbringung der Dienstleistungen dieser Art ab.

URTEIL DES EU-GERICHTSHOFS C-164/16 MERCEDES-BENZ FINANCIAL SERVICES

Dieses Urteil bestätigt, dass die USt-Behandlung stets von dem Wesentlichen der Transaktion abhängig ist, nicht nur von der formellen Vereinbarung der Vertragsparteien.

Eine britische Gesellschaft hat drei Arten von Verträgen angeboten (die Vertragsbezeichnungen sind des besseren Verständnisses halber angepasst):

  1. Operatives Leasing ohne Kaufoption für das Fahrzeug.
  2. Finanzierungsleasing, bei dem der Gesamtbetrag der abgeführten Monatsraten in der Regel dem Gesamtkaufpreis des Fahrzeugs samt den Finanzierungskosten gleicht. Um das Eigentum am Fahrzeug zu erwerben, ist bei der Beendigung des Vertrags nur ein Betrag in geringer Höhe zu bezahlen („Optionskosten“). Von der Option ist jedoch unter bestimmten Bedingungen kein Gebrauch zu machen.
  3. Hybridleasingvertrag, bei dem die Monatsraten in der Regel niedriger sind als bei dem Finanzierungsleasingvertrag, deren Gesamthöhe ca. nur 60 % des Kaufpreises einschließlich der Finanzierungskosten beträgt. Wünscht sich der Nutzer Gebrauch von der Kaufoption für das Fahrzeug zu machen, hat er noch ca. 40 % des Kaufpreises zu bezahlen. Dieser „Entlastungsbetrag“ soll den geschätzten Durchschnittsrestwert des Fahrzeugs am Ende des Vertrags darstellen. Der Kunde wird drei Monate vor dem Vertragsende gefragt, ob er Gebrauch von der Kaufoption machen möchte. Nach der Feststellung des antragstellenden Gerichts macht zirka eine Hälfte der Leasingnehmer von der Kaufoption Gebrauch.

Das EU-Gerichtshof hegt keine Zweifel daran, dass es sich bei dem operativen Leasing um Dienstleistungserbringung handelt. Das EU-Gerichtshof stellt ferner fest, dass sofern aus den Finanzierungsvertragsbedingungen hervorgeht, dass der Gebrauch von der Kaufoption als die einzige wirtschaftlich vernünftige Wahl erscheint, die der Leasingnehmer in dem jeweiligen Augenblick treffen kann, sofern der Vertrag bis zum Ende läuft (z. B. sofern die Summe aller bezahlten Raten fast dem Anschaffungspreis des Leasinggegenstandes gleich ist), handelt es sich um eine Warenlieferung gemäß Art. 14 Abs. 2 Buchstabe b) MwStSystRL. Der Hybridleasingvertrag soll aus diesem Grund für ein operatives Leasing gehalten werden.

FINANZIERUNGSLEASING NACH DER UstG-Novelle in 2019

Nach dem Inkrafttreten der UStG-Novelle gleicht sich die Definition für die Warenlieferung in Form des Finanzierungsleasings noch mehr an die Definition laut der MwStSystRL an.  Sie wird lauten:

Die Überlassung der Ware zur Nutzung auf Grund eines Vertrags, sofern sie vereinbart wurde und zum Tag des Vertragsabschusses feststeht, dass das Eigentumsrecht an der genutzten Ware unter üblichen Umständen auf dessen Nutzer übertragen wird“.

In der Gesetzesbegründung heißt es zwar nicht explizit, dass die Finanzverwaltung ihre langjährige Praxis verändert. Wahrscheinlich will sie nicht zugeben, dass ihre Praxis die ganze Zeit in klarer Nichtübereinstimmung mit der europäischen Legislative war. Allerdings ist in der Gesetzesbegründung sehr umfangreich das o.a. Urteil beschrieben, der Gesetzgeber verweist darauf im Entwurf der novellierten Bestimmung. Es ist nun offensichtlich, dass sich Umsatzsteuerpflichtige nach dem Inkrafttreten der UStG-Novelle nicht mehr auf die Nichtübereinstimmung zwischen der tschechischen und europäischen Legislative in diesem Hinblick berufen können. 

Abschließend möchte ich das Wichtigste erwähnen. Die oben beschriebene neue Behandlung der Finanzverwaltung gilt nach den Übergangsbestimmungen erst bei den Verträgen, die nach dem 31. 12. 2019 abgeschlossen werden. An dieser Stelle ist zu ergänzen, dass vor dem Inkrafttreten der Novelle der Vertrag nicht nur abgeschlossen sein muss, sondern die bewegliche Sache auch an den Nutzer übergeben sein muss, damit die neue Regelung tatsächlich keine Anwendung findet.

Beim Abschluss neuer Leasingverträge mit Kaufoption empfehle ich daher detailliert zu überprüfen, ob es sich nicht um eine Warenlieferung im Zeitpunkt der Übergabe der beweglichen Sache an den Nutzer handelt. In diesem Fall entsteht nämlich die Pflicht die USt zu erklären und auch die USt vom ganzen Wert der Leistung zu bezahlen. Für die solche Leistung erbringende Gesellschaft kann dies eine erhebliche Auswirkung auf ihren Cashflow darstellen.

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Teil 5: Geschäftsführer als steuerpflichtiger Unternehmer

Viel Lärm um nichts. Auch so könnte man den Verlauf des legitativen Prozesses bezüglich der Änderung der Stellung der Geschäftsführer für USt-Zwecke zusammenfassen.  Zunächst drohte, dass das tschechische UStG die tschechische Judikatur und die europäische Definition des Begriffs des umsatzsteuerpflichtigen Unternehmers befolgen wird.  Dies hätte eine  Zurechnung zum Umsatz  von Geschäftsführereinnahmen und nach Überschreitung des Umsatzes  eine Berechnung mit USt für tschechische Geschäftsführer zur Folge. Wären die Geschäftsführer bereits umsatzsteuerpflichtig, müsste die Vergütung des Geschäftsführers mit der USt bereits ab April 2019 erfolgen.

Da die Steuerverwaltung nicht alle ihre Prozesse synchronisierte und sie auf eine so grundlegende Veränderung zurzeit nicht vorbereitet ist (insbesonde Harmonisierung mit der Körperschaftssteuer), hat sie mit einem einfachen Abgeordnetenentwurf die Änderung angepasst und alles wird so laufen wie bisher.

In der Praxis bedeutet es, dass der Geschäftsführer weiterhin wählen kann, ob er für USt-Zwecke als Umsatzsteuerpflichtiger gelten wird oder der USt nicht unterliegen wird.

GESCHÄFTSFÜHRER ALS UMSATZSTEUERPFLICHTIGER UNTERNEHMER LAUT DEM OBERSTEN VERWALTUNGSGERICHT

Alles hat mit den Urteilen des Obersten Verwaltungsgerichts begonnen, insbesondere 2 Afs 100/2016, die betonen, dass nach tschechischen Vorschriften die Tätigkeit des Geschäftsführers die Merkmale der selbständigen Arbeit erfüllt, daher ist der Geschäftsführer ein umsatzsteuerpflichtiger Unternehmer.

Allerdings erwähnt bereits das o.a. Urteil des Obersten Verwaltungsgerichts der Tschechischen Republik auch, dass solange der jetzige Wortlaut des tschechischen UstG nicht geändert wird, der Geschäftsführer wählen kann, ob er steuerpflichtiger Unternehmen sein will oder nicht.

STEUERPFLICHTIGER UNTERNEHMER LAUT DEM TSCHECHISCHEN UMSATZSTEUERGESETZ

Der jetzige Wortlaut des § 5 Abs. 1 gibt vor, dass eine natürliche Person als steuerpflichtiger Unternehmer und eine juristische Person als ein steuerpflichtiges Unternehmen  anzusehen sind, wenn sie selbständig eine Geschäftstätigkeit ausüben. In der Definition der selbständigen Tätigkeit unter Absatz 2 steht im  jetzigen Wortlaut, dass als keine selbständige Tätigkeit laut dem tschechischen UStG die Tätigkeiten von Personen gelten, die als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß dem Einkommensteuergesetz besteuert werden.

Dank diesem Wortlaut kann der Geschäftsführer wählen, ob er sich für einen steuerpflichtigen Unternehmer nach den Schlüssen des Obersten Verwaltungsgerichts hält, was bedeuten würde, sich in gewissen Bestimmungen nach dem tschechischen UStG zu richten, oder ob er vereinfacht gesagt außerhalb des Umsatzsteuersystems bleibt,nämlich ein nichtsteuerpflichtiger Unternehmer auf Grund des Verweises auf das Einkommensteuergesetz.

In dem Entwurf der UStG-Novelle fehlt dieser Verweis.

In der Gesetzesbegründung teilte die Finanzverwaltung nicht mit, wie sie sich die Entwicklung der Verwaltungspraxis nach dieser Änderung vorstellen würde. Der jedoch einzige logische Schluss ist, dass die Folgerungen des Obersten Verwaltungsgerichts angewandt wurden. Tschechische Geschäftsführer würden in diesem Fall immer als steuerpflichtige Unternehmer gelten.

Wahrscheinlich sollte ich auch ergänzen, dass der formale  Wortlaut des Geschäftsführersvertrags oder nach welchem tschechischen Recht der Vertrag abgeschlossen wurde,  aus Umsatzsteuersicht total  uninteressant ist.

GEFAHREN

Am Anfang möchte ich spezifizieren, dass es sich vor allem um tschechische Geschäftsführer mit  Wohnsitz in Tschechien bzw. mit der Geschäftsadresse in Tschechien handelt. Zum Umsatzsteuerpflichtigen kann in Tschechien aus dem Grund der Umsatzüberschreitung (1 Mio. CZK für die 12 nacheinandergehenden Monate) nämlich nur der im Inland ansässige steuerpflichtige Unternehmer werden.

Der Sitz im Inland beim  umsatzsteuerpflichtigen Unternehmer ist die Adresse dessen Geschäftsleitung. Hat die natürliche Person keine  Geschäftsleitungsadresse, wird unter dem Sitz bei dieser Person ihr Aufenthaltsort gemäß § 4 Abs. 1 Buchstabe i) UStG verstanden. Bei natürlichen Personen ist der Aufenthaltsort selbst  ein bisschen schwieriger zu definieren – es kann entweder die beim Einwohnermeldeamt eingetragene Adresse oder der Ort sein, wo sich die Person tatsächlich aufhält. Es kann zumindest sicher festgestellt werden, dass ein ausländischer Geschäftsführer, der seinen Wohnsitz und zugleich seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland hat, sich nicht für die Überschreitung des Umsatzes für die Pflicht-USt-Registrierung in Tschechien zu interessieren hat.

  1. Da entsteht ein interessantes Problem. Da auch ein ausländischer Geschäftsführer für einen steuerpflichtigen Unternehmer in Tschechien gehalten werden könnte (ohne die Notwendiigkeit den Umsatz für die USt-Zwecke zu überwachen) ist es möglich, dass die Finanzverwaltung von dem Empfänger dieser „Dienstleistung“ (tschechische Gesellschaft) verlangen möchte, die Umsatzsteuer innerhalb des Reverse-Charge-Verfahrens zu erklären und zu bezahlen. Der Erfüllungsort liegt in Tschechien, der Dienstleistungserbringer ist ein steuerpflichtiger Unternehmer mit Sitz im Ausland. Warum nicht? Selbstverständlich würde der zusammenhängende Anspruch auf Vorsteuerabzug nach der Erfüllung der allgemeinen Bedingungen anerkannt.

Die tschechischen Geschäftsführer müssten also den Umsatz überwachen. Ich möchte darauf aufmerksam machen, dass nicht nur die o.a. Vergütungen für das Amt des Geschäftsführers zusammenzuzählen sind.

  1. Im Falle, dass der Geschäftsführer Immobilien in Tschechien steuerfrei vermietet, wird auch diese Einkunft in den Umsatz mit eingerechnet. Erbringt er nur diese Dienstleistungen, muss er sich nicht zur Umsatzsteuer und auch nach Überschreitung des Umsatzes nicht registrieren. Jedoch in dem Fall, dass dieser Geschäftsführer z.B. für ein Quartal 990 TCZK für Vermietung in Rechnung stellt und danach 20 TCZK als Vergütung für das Amt des Geschäftsführers erhält, wird er zum Steuerpflichtigen ab dem 1. Tag des zweiten Monats, der auf den Monat folgt, in dem dieser Geschäftsführer den Umsatz überschritten hat. Das Gleiche gilt auch für Finanz-, Privatrenten- und Versicherungstätigkeiten.

Im Falle, dass der Geschäftsführer eine Vergütung nur für das Amt als Geschäftsführer erhalten  hätte, müsste er etwaige Überschreitungen des Umsatzes für die Pflichtregistrierung zur Mehrwertsteuer (1 Mio. CZK) beachten.  An dieser Stelle ist zu erwähnen, dass es für diese Zwecke immer wichtig wird, die richtigen Beträge zusammenzuzählen.

  1. Der Nettobetrag (Vergütung ohne Steuer) ist nämlich alles, was der steuerpflichtige Unternehmer/Steuerpflichtiger erhalten soll. D.h. einschließlich aller freiwilligen Zusatzleistungen des Arbeitgebers und Sachbezüge – Essensmarken, Nutzung des Firmenfahrzeugs für Privatzwecke, Reisekosten u. ä.

Meine Vermutung, dass die Finanzverwaltung am liebsten den Status quo festhalten möchte und alles beim Alten lassen möchte,  entpuppte sich als richtig. Hier ein paar Beobachtungen (nicht nur) von mir:

  1. Die Finanzverwaltung will offensichtlich nicht direkt gegen das Oberste Verwaltungsgericht und auch die eurokonforme Auslegung des steuerpflichtigen Unternehmers gehen.
  2. Diese neue Regelung sollte nicht nur die Geschäftsführer betreffen, sondern z. B auch. Vorstands- oder Aufsichtsratmitglieder.
  3. Die Finanzverwaltung kann beispielsweise nicht das Oberste Kontrollamt ignorieren, das sich dafür interessieren wird, warum die Finanzämter die Umsatzsteuer von den Vergütungen der Leitungsorganmitglieder von den Banken nicht einbehalten (sie haben bestimmt keinen vollen Anspruch auf den Vorsteuerabzug).
  4. Einkommensteuer will man bisher gar nichts von der Möglichkeit hören, dass diese Einkunft vom § 6 (nicht selbständige Arbeit) in den § 7 (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) verlagert wird. Wie wird der Bruttolohn (einschl. USt oder ohne) sein? Wie sind die Sozial- und Krankenversicherungsbemessungsgrundlagen?
  5. Da eine Gesellschaft die USt ohne Rechnungen nicht geltend machen kann, müssten Rechnungen von Geschäftsführern in die Rechnungslegungsabteilung kommen. Manchmal ist es aber nicht wünschenswert, dass bekannt wird, wie hoch die Vergütung war und welche Sachbezüge die Geschäftsführer erhalten haben u. ä.

FAZIT

Wie bereits erwähnt

auch nach dem 1. April 2019 bleibt der Status quo erhalten. Der Geschäftsführer kann wählen, ob er für USt-Zwecke als ein umsatzsteuerpflichtiger Unternehmer gelten wird oder nicht.  Das ist eine postive Nachricht.

Tschechische Geschäftsführer brauchen keine Angst zu haben, von der Vergütung für die Tätigkeit des Geschäftsführers USt abführen zu müssen. Bisher noch nicht.

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Teil 6: Mit der Warenaus- und einfuhr verbundene Dienstleistungen

Das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (CVRIA) C-288/16 vom 29.06.2017 bezüglich der Befreiung der an die Warenaus- und einfuhr unmittelbar gebundenen Dienstleistungen gemäß Art. 146 Abs. 1 Buchst. e) Richtlinie Nr. 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im tschechischen UStG geregelt durch § 69), bedeutete eine ziemlich überzogene Reaktion der tschechischen Finanzverwaltung.

Seit dem 01.07.2017 haben wir im tschechischen UstG eine offensichtlich unterschiedliche Behandlung der Beförderungsleistungen und Nebentätigkeiten zur Beförderung, die im Zusammenhang mit der Warenaus- und -einfuhr stehen. Diese nicht logische Behandlung versucht die Information der Generalfinanzdirektion zu negieren, laut der bei der Beförderung genauso wie bei sonstigen Dienstleistungen zu verfahren ist, und zwar seit dem 01.03.2018. Aber wir alle wissen, dass das Gesetz ein größeres Gewicht als irgendwelche Information hat.  Nach der Novellierung wird das Umsatzsteuergesetz bereits allgemein die im Zusammenhang mit der Aus- und Einfuhr stehenden Dienstleistungen beinhalten, d.h. die Beförderung kommt den Nebentätigkeiten zur Beförderung gleich (z.B. Zollformalitäten, Beladung, Ausladung, Bewachung).

Wie immer, wenn es der Fall ist, dass der Gesetzgeber etwas mit heißer Nadel strickt, muss dessen Bedeutung sowohl der Fachöffentlichkeit als auch insbesondere den Steuerpflichtigen selbst kompliziert erläutert werden. Daher hat die Steuerberaterkammer den Koordinierungsausschuss vorbereitet, der zum Ziel hatte, die Fachbegriffe zu erläutern und vor allem anhand von Beispielen zu präzisieren, was die Steuerverwaltung befreien will und was nicht. Meiner Meinung nach ist dies gelungen und seit dem 20.06.2018 wissen wir, wer und in welchem Fall die Steuerbefreiung bei den mit der Aus- und Einfuhr im Zusammenhang stehenden Dienstleistungen geltend machen darf.

Bei den mit der Warenausfuhr verbundenen Dienstleistungen gilt weiterhin, dass es ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Warenausfuhr gemäß § 66 UstG und dem o.a. Urteil des CVRIA geben muss, d. h. die Erbringung solcher Dienstleistungen hat mit ihrem Gegenstand zur tatsächlichen Durchführung der Aus- und Einfuhr beizutragen. Zugleich müssen diese Dienstleistungen direkt, je nach dem konkreten Fall, in der Regel dem Wareneigentümer, Verkäufer oder Ausführer im Sinne Art. 1 Ziffer 19 Buchstabe a) Verordnung der Kommission 2015/2446 erbracht werden, der in der Zollerklärung angegeben ist.

Bei den mit der Warenausfuhr verbundenen Dienstleistungen gilt weiterhin, dass es genügt, dass der Wert dieser Dienstleistungen in die Steuergrundlage bei der Wareneinfuhr gemäß § 38 UStG aufgenommen wird. Der Dienstleistungserbringender braucht nicht zu überprüfen, ob der Wert seiner Dienstleistung tatsächlich in den Nettobetrag bei der Wareneinfuhr aufgenommen war oder nicht. Es reicht, dass diese Pflicht entstanden ist.

Der Vollständigkeit halber wird ab dem Inkrafttreten der Novelle des UstG die Steuerbefreiung der mit der Wareneinfuhr im unmittelbaren Zusammenhang stehenden Dienstleistungen erweitert, sofern die Ware bei der Einfuhr in die EU vorübergehend gelagert wird oder dem externen Transitverfahren, Zolllagerverfahren, vorübergehender Verwendung mit vollständiger Zollbefreiung oder aktiver Veredelung überführt wird.

Abschließend möchte ich auf ein paar wichtige Folgen hinweisen:

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Teil 7: Quick fixes bei Warenhandel innerhalb der EU

Zuerst möchte ich die Gültigkeit und das Inkrafttreten der nachstehend genannten Änderungen erwähnen.

Alle EU-Mitgliedsstaaten haben bis Ende 2019 Zeit für die Umsetzung dieser Richtlinie. Sollte Tschechien unbeabsichtigt die Umsetzung bis zu diesem Termin nicht schaffen, kann der Steuerpflichtige von der unmittelbaren Anwendbarkeit der Bestimmungen Gebrauch machen.

Die erwarteten schnellen Änderungen (quick fixes) haben die einheitliche Gestaltung und Vereinfachung bestimmter Regeln bezüglich:

a) Konsignationslager,

b) Schreibung der Beförderung bei Reihengeschäften,

c) Bedingung der Überprüfung der USt.-Id.Nr. des Abnehmers mittels des Mehrwertsteuerinformationsaustauschsystem (MIAS, englisch VIES)

zum Ziel.

Ab 01.01.2020 wird auch unmittelbar die DURCHFÜHRUNGSVERORDNUNG (EU) 2018/1912 DES RATES vom 4. Dezember 2018 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 hinsichtlich bestimmter Befreiungen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen (nachfolgend „Verordnung“ genannt) anwendbar, insbesondere:

d) Nachweisen der MWST-Befreiungen bei innergemeinschaftlichen Warenlieferungen.

An dieser Stelle möchte ich ergänzen, dass trotz des verschobenen Inkrafttretens in bestimmten Fällen empfohlen wird, im Einklang mit den Schlüssen dieser gültigen Vorschriften auch während des Jahres 2019 zu verfahren (z.B. Zuschreibung der Beförderung und Nachweisen der Befreiung). Im Streitfall kann auf diese Vorschriften Bezug genommen werden. In der Vergangenheit war dies beispielsweise der Fall bei der Bestimmung des Erfüllungsortes z.B. bei Nebenkosten der Immobilien.

 

Zu a) KONSIGNATIONSLAGER

In der Richtlinie heißt es zu diesem Punkt: Das Konzept des Konsignationslagers bezieht sich auf einen Sachverhalt, bei dem zum Zeitpunkt der Beförderung der Gegenstände in einen anderen Mitgliedstaat der Lieferer bereits die Identität des Erwerbers kennt, an den diese Gegenstände zu einem späteren Zeitpunkt und nach ihrer Ankunft im Bestimmungsmitgliedstaat geliefert werden. Derzeit führt dies zu einer angenommenen Lieferung (im Abgangsmitgliedstaat der Gegenstände) und einem angenommenen innergemeinschaftlichen Erwerb (im Ankunftsmitgliedstaat der Gegenstände), gefolgt von einer „inländischen“ Lieferung im Ankunftsmitgliedstaat, und erfordert, dass der Lieferer in diesem Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke registriert ist. Um dies zu vermeiden, sollten solche Umsätze, wenn sie zwischen zwei Steuerpflichtigen stattfinden, unter bestimmten Umständen als eine steuerbefreite Lieferung im Abgangsmitgliedstaat und ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Ankunftsmitgliedstaat angesehen werden.“

Die Auslegung unseres § 16 Abs. 4 UStG nach dem Protokoll aus dem Koordinierungsausschuss wird ab 2020 nicht mehr gültig.

Vereinfacht gesagt, ein ausländisches Subjekt, das in Tschechien keinen Sitz oder keine Betriebsstätte hat (aber schon zum Steuerpflichtigen werden kann), weist in seiner Zusammenfassenden Meldung die Warenverbringung im Konsignationslager an den konkreten/bestimmten  Abnehmer in Tschechien (an einen tschechischen Steuerpflichtigen oder an eine tschechische identifizierte Person) aus. Jedoch dieser Steuerpflichtige oder diese identifizierte Person weist die Warenanschaffung aus der EU auf Zeile 3 oder 4 der USt-Erklärung erst im Zeitpunkt des Übergangs des Rechts über die Ware als Eigentümer zu verfügen) aus (der Zeitpunkt ist vor allem von dem Vertrag abhängig). Der Übergang dieses Rechts hat binnen 12 Monaten nach der Wareneinlagerung zu erfolgen.

Im Falle der Nichterfüllung der Bedingungen (Warenverbringung für die nachfolgende Lieferung an den bestimmten Steuerpflichtigen oder an die bestimmte identifizierte Person in Tschechien) hat sich der ausländische Unternehmer zur Umsatzsteuer in Tschechien zu registrieren und hat die Warenverbringung aus der EU nach Tschechien vorzunehmen. Laut der Richtlinie kann der konkrete Steuerpflichtige/die konkrete identifizierte Person in Tschechien, d.h. der Warenerwerber, nach der Einlagerung nachfolgend gewechselt werden. Dieser Wechsel hat Hand in Hand mit der Berichtigung der Zusammenfassenden Meldung beim Lieferer aus der EU zu gehen.

Die Richtlinie ergänzt weitere Fälle, in denen einem ausländischen Subjekt die Registrierung zur USt in Tschechien droht.

Wird die Ware binnen der Frist von 12 Monaten nach der Anlieferung von dem Lager in Tschechien durch den konkreten Steuerpflichtigen oder die konkrete identifizierte Person in Tschechien nicht abgeholt (das Recht über die Ware als Eigentümer zu verfügen geht nicht über), gilt, dass die Warenverbringung erfolgt ist. Dies kann verhindert werden, indem das ausländische Subjekt vor Ablauf der Frist die Ware zurücksendet und seine Zusammenfassende Meldung berichtigt.

Wird aber die Ware aus Tschechien in ein anderes Land als in den EU-Mitgliedsstaat versandt oder befördert, aus dem sie ursprünglich verbracht wurde, ohne dass das Recht auf den Abnehmer übergehen würde, gilt, dass die Bedingungen zur Erfüllung  der Anwendung dieses vereinfachten Verfahrens  unmittelbar vorher erfüllt zu sein müssen, bevor der  Versand oder die  Beförderung begonnen wurden.

Im Falle der Vernichtung, des Verlustes oder Diebstahls der Ware gilt, dass die Bedingungen zur Anwendung dieses vereinfachten Verfahrens zu dem Tag erfüllt sein müssen, an dem die Ware tatsächlich entfernt oder vernichtet wurde. Kann dieser Tag nicht bestimmt werden, dann gilt der Tag, an dem festgestellt wurde, dass die Ware vernichtet ist oder fehlt.

Der Lieferer sowie der Abnehmer, die Gebrauch von dem vereinfachten Verfahren des Konsignationslagers Gebrauch machen, werden verpflichtet sein die Erfassung gemäß Art. 54a der Verordnung zu führen.

 

Zu b) BEFÖRDERUNG BEI REIHENGESCHÄFTEN

Ab 2020 werden wir uns wahrscheinlich in gewissen Fällen von den Lieferbedingungen INCOTERMS abweichen. Die Richtlinie regelt die Beförderung bei Reihengeschäften wie folgt:

  1. Werden dieselben Gegenstände nacheinander geliefert und werden diese Gegenstände aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Erwerber in der Reihe versandt oder befördert, so wird die Versendung oder Beförderung nur der Lieferung an den Zwischenhändler zugeschrieben.
  2. Abweichend vom Absatz 1 wird die Versendung oder Beförderung nur der Lieferung von Gegenständen durch den Zwischenhändler zugeschrieben, wenn der Zwischenhändler seinem Lieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt hat, die ihm vom Mitgliedstaat, aus dem die Gegenstände versandt oder befördert werden, erteilt wurde.
  3. Für die Zwecke dieses Artikels bezeichnet der Ausdruck ‚Zwischenhändler‘ einen Lieferanten innerhalb der Reihe (mit Ausnahme des ersten Lieferers in der Reihe), der die Gegenstände selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten versendet oder befördert.

Beispiel:

Punkt 1. – Tschechischer Steuerpflichtiger mit Sitz in Tschechien (B) liefert Ware, die direkt vom Lieferer aus Deutschland (A) an den Abnehmer in Polen (C) befördert wurde. Der tschechische Steuerpflichtige ist nicht für Umsatzsteuerzwecke in Polen registriert; das Subjekt A ist eine zur USt in Deutschland registrierte und in Deutschland ansässige Person; Subjekt C ist eine zur USt in Polen registrierte und in Polen ansässige Person.  In diesem Fall wird die Beförderung der ersten Lieferung zugeschrieben, d.h. zwischen A und B. Der Tschechische Steuerpflichtige, der die Beförderung organisiert, kann das vereinfachte Verfahren für das Dreieckgeschäft ohne Rücksicht auf den Wortlaut der Lieferbedingungen anwenden.

Der Vollständigkeit halber weise ich darauf hin, dass für die Anwendung dieses vereinfachten Verfahrens weiterhin gilt, dass die Beförderung nicht vom polnischen Subjekt organisiert werden darf. Organisiert das polnische Subjekt die Beförderung, wird die innergemeinschaftliche Lieferung dem Geschäft zwischen B und C zugeschrieben, was sehr wahrscheinlich die Pflichtregistrierung zur USt des tschechischen Subjekts in Deutschland zur Folge hätte (was allerdings bereits jetzt auf Grund der Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union gilt).

Punkt 2. – Nur in dem Fall, wenn das tschechische Subjekt B seine deutsche USt.-Id.Nr. dem deutschen Lieferer A mitteilt, gilt die erste Lieferung als deutsche (lokale) Warenlieferung und erst die zweite Lieferung aus Deutschland nach Polen (zwischen B und C) gilt als innergemeinschaftliche Warenlieferung, die befreit werden kann.

 

Zu c) UMSATZSTEUER-IDENTIFIKATIONSNUMMER

In Tschechien sind wir bereits gewöhnt, dass wir die ausländische im MIAS überprüfbare USt.-Id.Nr. für die steuerfreie innergemeinschaftliche Warenlieferung (§ 64 UStG) benötigen.

Es ist möglich, dass in einigen EU-Mitgliedsstaaten zurzeit genügt, dass der Abnehmer ein steuerpflichtiges Unternehmen oder steuerpflichtiger Unternehmer ist und die Richtlinie Nr. 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem unterstützt von den Urteilen von dem Gerichtshof der EU geben ihnen in bestimmten Fällen recht.

Diese Nichtübereinstimmung kann mit ein bisschen Sorgfalt als Argumentation gegen die Ablehnung der in Tschechien gemäß § 64 UStG geltend gemachten Befreiung wegen diesem formalen Mangel angewandt werden.

Ab 2020 wird dies nicht mehr möglich sein. Die Identifikation für USt-Zwecke, die in MIAS überprüfbar sein muss, wird eine materiell-rechtliche Bedingung für die Möglichkeit der Geltendmachung der USt-Befreiung bei innergemeinschaftlichen Warenlieferungen. In dieser Sache kommt es zur Vereinheitlichung und Erhöhung der Rechtssicherheit der ganzen EU.

Im Rahmen der Novellierung des § 64 UStG für 2020 wird darüber debattiert, in welchem Zeitpunkt es nötig ist die USt.-Id.Nr. des ausländischen Abnehmers zu haben, um die Befreiung geltend machen zu können. Meiner Meinung nach sollte der tschechische Lieferer die USt.-Id.Nr. des ausländischen Abnehmers spätestens zum Tag der Pflicht haben, die Leistung gemäß § 22 UStG zu erklären, d.h. zum Tag der Rechnungsausstellung oder zum 15. Tag im Monat, der auf den Monat folgt, in dem die Ware aus Tschechien in die EU gesandt oder befördert wurde, wurde vor diesem Datum keine Rechnung ausgestellt.

Der § 64 UStG wird auch eine neue Bedingung beinhalten, die an die bereits erwähnte USt-Id.Nr. des Abnehmers anknüpft – der tschechische Steuerpflichtige wird die Pflicht haben, die Warenlieferung in einen anderen EU-Mitgliedsstaat in seiner Zusammenfassenden Meldung anzugeben.

 

Zu d) BEWEISMITTEL FÜR DIE BEFREIUNG DER INNERGEMEINSCHAFTLICHEN WARENLIEFERUNGEN

Die Verordnung legt zur Rechtssicherheit fest, wann auf jeden Fall die USt-Befreiung bei innergemeinschaftlichen Warenlieferungen erhalten bleibt.

Der Lieferer kann die Warenlieferung in einen anderen Mitgliedsstaat befreien, entweder wenn

oder

Der Lieferer kann die Warenlieferung in einen anderen Mitgliedsstaat in dem Fall befreien, wenn er nachweist:

Der Käufer hat diese Bestätigung dem Verkäufer innerhalb von 10 Tagen nach der Lieferung zu gewähren.

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Teil 8: „Allgemeines“ Reverse-Charge-Verfahren und Senkung der USt-Sätze bei ausgewählten Leistungen

Beide Bereiche waren und sind wahrscheinlich immer noch für 2019 vorgesehen. Meine persönliche Meinung ist allerdings, dass wenn überhaupt diese Änderungen frühestens in 2020 kommen.

„ALLGEMEINES“ INNLÄNDISCHES REVERSE-CHARGE-VERFAHREN

Ich höre viele unvollständige Informationen und PR-Reden, daher habe ich mich entschlossen, kurz und bündig alle relevanten Informationen zu diesem Bereich zu verfassen, damit jeder von Ihnen sich seine eigene Meinung über diese Problematik bilden kann.

Der Europäische Rat hat die Möglichkeit genehmigt, dass Mitgliedsstaaten ihre gesetzlichen Regelungen für die Anwendung der allgemeinen Umsatzsteuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers verabschieden können – dies gilt selbstverständlich nur zwischen Umsatzsteuerpflichtigen. In der Praxis würde das bedeuten, dass der Leistungserbringende (tschechischer Umsatzsteuerpflichtiger) für den Leistungsempfänger (auch einen tschechischen Umsatzsteuerpflichtigen) „immer“ eine Rechnung ohne USt ausstellt und dieser Leistungsempfänger die tschechische USt an das tschechische Finanzamt abführt.

Es gibt da allerdings ein paar Hacken:

Tschechien muss zuerst einen Antrag an die EU-Kommission stellen. Laut der Pressemitteilung des Finanzministeriums wurde dieser Antrag bereits gestellt, und zwar sehr frühzeitig. Im Falle, wenn die EU-Kommission der Meinung sein wird, dass ihr nicht alle erforderlichen Informationen zur Verfügung stehen, wird sie Tschechien binnen eines Monats nach dem Erhalt des Antrags um die Ergänzung bitten. Tschechien hat danach eine Frist von einem Monat, um die fehlenden Informationen zu ergänzen. Im Falle, wenn der Antrag alle Erfordernisse beinhaltet und alle Bedingungen (s. unten) erfüllt sind, wird der Europäische Rat auf Grund der Empfehlung von der EU-Kommission binnen 3 Monaten dem EU-Mitgliedsstaat die Genehmigung erteilen, die allgemeine Umsatzsteuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in diesem Staat anzuwenden. Nach der Erteilung dieser Genehmigung ist noch das tschechische UStG zu novellieren. Kommt es zu der Umsetzung der Regelung in Tschechien, dann wahrscheinlich frühestens in 2020.

Da die Erfüllung der meisten Bedingungen nach dem Jahre 2014 beurteilt wird, wird Tschechien höchstwahrscheinlich erfolgreich sein. Warum das Jahr 2014? Diese Angaben sind nämlich vorhanden. Würde z. B. das Jahr 2018 beurteilt, hätte Tschechien wahrscheinlich Pech.

Interessant wird die Begründung sein, die Tschechien darzulegen hat, dass andere Kontrollmaßnahmen (bei uns die USt-Kontrollmeldungen und elektronische Umsatzerfassung) nicht hinreichend für die Bekämpfung der Karussellgeschäfte sind.

Gelingt es Tschechien dieses allgemeine inländische Reverse-Charge-Verfahren umzusetzen, wird es aber sicherlich nicht „allgemein“ sein. Das Verfahren wird nur die Geschäfte betreffen, die unter keine anderen inländischen Reverse-Charge-Verfahren fallen (Abfall, Bau-Montagearbeiten usw.) und die einen Wert über 17.500,- EUR haben (ca. 450 TCZK).

Es ist angebracht auch zu erwähnen, dass der Mitgliedsstaat das allgemeine Reverse-Charge-Verfahren nur bis Juni 2022 anwenden kann.

Fazit:

Die Finanzministerin erwähnt, dass mit der Antragstellung die harte fünfjährige Arbeit der Beamten beendet wird und deutet ferner darauf hin, dass mit der Einführung des flächendeckenden Reverse-Charge-Verfahrens sich die Steuereinnahmen erhöhen und der Anteil der Karussellbetrüge sinkt.  Die Fragen, auf die jeder Antwort geben kann, sind einfach:

SENKUNG DER UMSATZSTEUERSÄTZE BEI AUSGEWÄHLTEN LEISTUNGEN

Eine flächendeckende Senkung der USt-Sätze findet leider nicht statt. Immer noch bleibt der USt-Regelsatz von 21 %, der 1. ermäßigte USt-Satz von 15 % und der 2. ermäßigte USt-Satz von 10 %.

In der Abgeordnetenkammer wird allerdings intensiv der Entwurf der Novelle des Gesetzes zur elektronischen Umsatzerfassung vom Juni 2018 debattiert. Nach dem Eingriff des Obersten Verwaltungsgerichts der Tschechischen Republik ist diese Novelle für die Umsetzung der 3. und 4. Phase der elektronischen Pflichtumsatzerfassung notwendig. Nach 6 Monaten ist nicht mal die erste Lesung abgeschlossen. Diese Regelung muss bestimmt noch einen langen und dornenvollen legislativen Weg durchmachen. Ein Bestandteil dieser Novelle ist auch die Verschiebung von ausgewählten Leistungen von dem bisherigen USt-Regelsatz oder von dem 1. ermäßigten USt-Satz in den 2. ermäßigten USt-Satz.

Das Inkrafttreten dieser Änderungen ist bisher zum ersten Tag des siebten Kalendermonats, der auf den Tag der Publizierung folgt, vorgesehen.

In den meisten Fällen handelt es sich um Kostenersatz für die Einführung der elektronischen Pflichtumsatzerfassung für betroffene Unternehmer. Nachstehend führe ich die vorgelegten Entwürfe an, ab und zu füge ich auch eine kurze Bemerkung hinzu:

Verschiebung von dem USt-Regelsatz (21 %) in den 2. ermäßigten Satz (10 %) – es sollte sich um Dienstleistungen mit einem hohen Anteil menschlicher Arbeit handeln:

Verschiebung von dem 1. ermäßigten USt-Satz (15 %) in den 2. ermäßigten USt-Satz (10 %)

Regelmäßige Personenbeförderung

Einer Änderung werden wir wohl im Jahre 2019 bestimmt erwarten. Ab Februar 2019 beginnt der 2. Ermäßigte USt-Satz (10 %) für folgende Positionen gelten:

Es ist nötig darauf hinzuweisen, dass die gegenständliche Leistung immer dem Nummercode der zum 1. Januar 2008 geltenden Produktklassifizierung CZ-CPA bzw. dem Code der Nomenklatur des Zolltarifs in der Fassung zum 1. Januar 2018 sowie der ausdrücklichen Bezeichnung dieses Codes im Textteil zu entsprechen hat.




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